《财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税【2015】5号）于2015 年3 月23 日对外公布。这是财政部、国家税务总局贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发【2014】14 号）中“完善企业所得税、土地增值税政策”的具体举措，也是自《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函【2010】220号）以来最重要的实质性操作文件。笔者认为，对文件的理解及实操环节，有以下几点值得注意：

　　第一

　　财税【2015】5号文件将此次政策的适用范围界定为企业改制重组，针对的是企业整体改建、合并、分立和单位、个人在改制重组时的不动产投资四种行为。

　　对符合上述行为的改制重组，暂不征收土地增值税，这种定义改变了以往关于兼并、房地产投资暂免征收土地增值税的规定。      

　　第二

　　此次政策的一个很大变化是将《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字【1995】48号）、《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税【2006】21 号）中规定的暂免征收条款作废。一共涉及三项条款。

　　1、作废财税字【1995】48 号文件第一条：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

　　2、作废财税字【1995】48 号文件第三条：在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。

　　3、作废财税【2006】21 号文件第五条：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字【1995】48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。

　　第三

　　暂不征收问题。财税【2015】5号文件在第一条至第四条中明确了“暂不征收”条款，而非以往的“暂免征收”。

　　这个暂不征收如何理解呢？笔者认为，“暂不征收”是一种递延纳税处理，即税务机关对企业整体改建、合并、分立和单位、个人在改制重组时的不动产投资四种行为暂不征收，但是在二次转让时，要以四种行为发生前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为“取得土地使用权所支付的金额”扣除。第七条也有佐证，即企业按本通知有关规定享受相关土地增值税优惠政策的，应及时向主管税务机关提交相关房产、国有土地权证、价值证明等书面材料。 

　　第四

　　取得土地使用权所支付的金额如何定义。财税【2015】5号文件第六条规定，企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。

　　第六条还规定，企业在重组改制过程中经省级以上（含省级）国土管理部门批准，国家以国有土地使用权作价出资入股的，再转让该宗国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门批准的评估价格，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额“扣除。办理纳税申报时，企业应提供该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门的批准文件和批准的评估价格，不能提供批准文件和批准的评估价格的，不得扣除。

　　请注意，这个优惠是国家以国有土地使用权作价出资入股，再转让时，可以享受以作价入股时的评估价格作为该企业”取得土地使用权所支付的金额“扣除。但是前提和扣除依据是办理纳税申报时，企业应提供该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门的批准文件和批准的评估价格，不能提供批准文件和批准的评估价格的，不得扣除。此条文清晰明了、干净利落。   

　　第五

　　在第四条中规定，单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

　　看到这里，有人也许要问，第四条享受优惠的前提是单位、个人在改制重组时，但是财税字【1995】48号文件第一条和第三条、财税【2006】21号文件第五条对于以房地产进行投资、联营的行为暂免征收土地增值税的文字表述里，并未提到改制重组。如果单位、个人以房地产进行投资入股，算不算第四条中的“改制重组”？

　　答案在哪里？在本次一并对外公告的《财政部税政司 国家税务总局财产行为税司关于企业改制重组土地增值税政策的解读》中寻找，第二条：“此次出台的企业改制重组土地增值税政策，主要是对原有企业改制重组土地增值税优惠政策的规范与整合。具体而言，一是延续了企业以房地产作价投资、企业兼并相关土地增值税优惠政策；二是规范了企业兼并相关土地增值税政策表述，将兼并纳入合并。” “延续”这两个字解决了改制重组的问题。 

　　第六

　　房地产企业自建或外购的房地产在进行企业整体改建、合并、分立和单位、个人在改制重组时的不动产投资四种行为能否适用暂不征收土地增值税的政策。答案是否定的。因为财税【2015】5号文件第五条的规定直接将此路封死。文件第五条规定，改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。这使以往税企之间对房地产企业在征收土地增值税方面的争议戛然而止。房地产企业利用政策空隙进行避税的空间再次被压缩。

　　可以说，财税【2015】5 号文件不适用于房地产企业，也反映了国家宏观调控、调整经济结构和促进转型升级的正确方向。其实，早在 2006 年，为减少税收政策漏洞，避免部分房地产开发企业以“改制”之名，行“转让房地产”之实，规避土地增值税，财政部、国家税务总局印发了《关于土地增值税若干问题的通知》（财税【2006】21号），规定房地产开发企业不得享受改制重组土地增值税优惠政策。考虑到在实际征管中，上述现象仍然存在，此次出台企业改制重组土地增值税优惠政策延续了这一规定。